其他综合收益的理论解析与实践探讨

论文总字数：15641字

目 录

1 绪论……………………………………………………………………………………… 1

1.1 研究背景及研究目的……………………………………………………………………1

1.2 国内外文献综述…………………………………………………………………………1

1.2.1 国内文献综述…………………………………………………………………………1

1.2.2 国外文献综述…………………………………………………………………………2

2 其他综合收益的概念辨析 ………………………………………………………2

2.1 “其他综合收益”与“综合收益”、“净利润”的概念辨析…………………………2

2.2 “其他综合收益”与“利得和损失”、“资本公积”的关系…………………………3

3 其他综合收益的理论基础………………………………………………………4

3.1 决策有用观和受托责任观………………………………………………………………4

3.2 综合收益和传统会计收益………………………………………………………………4

3.3 资产负债观和收入费用观………………………………………………………………4

3.4 财务资本保持理论和实务资本保持理论………………………………………………5

3.5 损益满计观和当期收益观………………………………………………………………6

4 其他综合收益的确认、计量和披露 ………………………………………6

4.1 其他综合收益的确认 ……………………………………………………………………6

4.2 其他综合收益的计量 ……………………………………………………………………7

4.3 其他综合收益的列示与披露 ……………………………………………………………8

4.3.1 其他综合收益的列报项目 …………………………………………………………8

4.3.2 其他综合收益的列报与披露方式 …………………………………………………9

5 其他综合收益的实践探讨………………………………………………………10

5.1 背景介绍…………………………………………………………………………………10

5.2 案例剖析…………………………………………………………………………………10

5.2.1 其他综合收益计量对利润表的影响………………………………………………10

5.2.2 其他综合收益列报对利润表的影响………………………………………………11

6 其他综合收益理论界定与实践应用中的问题…………………………12

6.1 其他综合收益的理论界定模糊 ……………………………… ………………………13

6.1.1 “损益”与“其他综合收益”概念模糊 …………………………………………13

6.1.2 “其他资本公积”与“其他综合收益”概念模糊 ………………………………13

6.1.3 其他综合收益重分类原则模糊 ……………………………………………………14

6.2 其他综合收益的计量环境不成熟 ……………………………………………………14

6.3 其他综合收益信息缺乏分析利用的现实意义 ………………………………………14

7 总结………………………………………………………………………………………14

参考文献………………………………………………………………………………………15

致谢……………………………………………………………………………………………17

图表目录

图2-1 其他综合收益、净利润、综合收益三者的关系图（1）………………………………3

图2-2 其他综合收益、净利润、综合收益三者的关系图（2）………………………………3

图2-3 其他综合收益、资本公积、利得和损失三者的关系图………………………………3

表3-1 收入费用观与资产负债观的比较………………………………………………………5

图4-1 其他综合收益概念及其列报的规范化进程……………………………………………6

表4-1 不同会计准则委员会对其他综合收益的概念界定比较………………………………6

表4-2 五种计量属性的比较……………………………………………………………………7

表4-3 公允价值的判定条件及相应的判定结果………………………………………………8

表4-4 我国利润表（其他综合收益部分截取）及其对应的会计准则………………………9

表5-1 2014年Y公司资产负债表中关于可供出售金融资产的列示…………………………10

表5-2 增设新科目前后可供出售金融资产会计处理比较…………………………………12

表5-3 2014年Y公司利润表中关于其他综合收益的列示……………………………………12

1. 绪论

1.1研究背景及研究目的

随着现代金融业的发展和企业表外业务的蓬勃发展，各个会计准则委员会对新市场环境下的财务报告体系做出了诸多改革。

上世纪八十年代美国财务会计准则委员会（以下简称“FASB”）首次在国际上提出了“综合收益”的概念，并在1997年正式发布SFAS 130号文件，提出综合收益由两大部分组成：净利润和其他综合收益。国际会计准则委员会（以下简称“IASC”）直至2007年才在国际会计准则中首次引入“综合收益”的概念；此后在此基础上相继发布更新准则，对其他综合收益的列报规范等做出进一步的规定。我国最早在2009年明确地要求企业在财务报告中披露综合收益；直到2012年，在第30号准则意见稿中，我国对其他综合收益做了界定；2014年，我国发布正式的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“CAS30”）对其他综合收益的概念和列报做出明确的规范。

目前，我国会计准则对其他综合收益的定义界定基本实现了国际趋同，国际间对其概念达成统一观点：根据现有的会计准则的规定，企业在当期没有确认的各项利得和损失。

在会计准则及财务报告体系经历改革发展的大背景下，对其他综合收益进行规范性研究，有利于了解未来财务报告体系的国际改革趋势，实现与国际同步变革；同时加强对会计准则的理论研究，关注财务报表对综合收益的列报，提高财务信息的质量和决策相关性，弥补传统收益表的不足；在此基础上，发现其他综合收益在理论和实践上存在的问题，确定未来完善和研究方向。

1.2文献综述

1.2.1国内文献综述

我国对其他综合收益的探讨具有鲜明的特征：起步较晚且研究内容集中；研究内容主要集中在两个方面，一方面是综合收益的列报披露的研究，另一方面是其他综合收益的会计信息相关性的研究。

葛家澎（1999）在国内较早研究综合收益，提出对传统收益的质疑并对比分析英美和国际会计准则委员会的财务业绩报告方式，还提出了其他综合收益科目的出现是公允价值计量发展的必然产物。

毛志宏，王鹏，季丰（2011）对09年国内上市公司披露和列报其他综合收益的情况做了汇总分析，澄清在列报中对其他综合收益的误判问题，对上市公司提高其他综合收益信息披露质量提出了建议。

何建国，涂兵方，姜思云（2015）从科目性质、内容反应和报表列报三方面比较其他综合收益和其他资本公积的异同，梳理了两者的关系，对实际运用提出了相应的建议。

王淑敏（2015）对其他综合收益的相关问题进行系统阐述，通过对比研究得出我国其他综合收益会计处理国际趋同中的异同，指出未来的改进方向。

1.2.2国外研究现状

由于目前IASB会对其他综合收益的定义尚不明确，国外学者对其研究也主要集中在决策有用性和列报披露两个方面。

Garnish M Pundit等人（2004）对上市公司综合收益报告做出偏好性分析，文章得出结论其他综合收益的列报与披露具有决策有用性。

Dennis Chambers等人（2007）对SFAS130中对其他综合收益的信息披露做了详细的分析，文章总结发现投资者对在所有者权益变动表中列示和披露的其他综合收益信息更为敏感，且其他综合收益与公司股价存在正相关的关系。

Hirst等人（2004）结合电子制造行业研究未实现损益的列报发现，与在股东权益表相比，在综合收益表中列示相关信息对判断企业业绩的作用更大。

国外学者对于其他综合收益列报与披露的关注重点放在综合收益报告模式的选择方面。这取决于会计准则中对于综合收益报告方式的选择并不局限于一种模式（一表法和两表法），企业可任选其一。虽然研究结论有所差异，但可以总结归纳为：一、是否影响到市场对企业业绩的判断是企业决定采用何种方式报告的重要考虑因素；二、使用不同的报告法来披露其他综合收益对财务报告使用者的决策造成相对较大的影响。

2、其他综合收益的概念辨析

在对其他综合收益的了解和学习的过程中，反复出现的相关概念有：综合收益、净收益、利得和损失、当期损益以及资本公积等，在解读其他综合收益之前我们首先要对相关概念进行辨析。

2.1“其他综合收益”和“综合收益”和“净利润”的概念辨析

基于目前国际会计准则和国内会计准则，综合收益被划分为其他综合收益和净利润两部分。由于“净利润=收入-费用”、“其他综合收益=利得-损失”，因此得出“综合收益=收入 利得-费用-损失”的勾稽关系。

从损益角度看，其他综合收益是当期已确认但未实现的利得和损失，是已确认的利得和损失中的一部分，余下的“已确认且实现的利得和损失”则计入净利润。其关系可以通过如下图展示：

收入减去费用后的净额

已确认的利得和损失

已实现

未实现

净利润

其他综合收益

综合收益

图2-1 其他综合收益、净利润、综合收益三者的关系图（1）

又由会计准则可知：收入和费用是企业日常生产经营活动发生的，利得和损失是企业非日常生产经营活动的产物；同理，非生产经营活动的损益分为已实现和未实现两部分，分别计入净利润和其他综合收益，如下图所示：

日常经营活动损益

非日常经营活动损益

已实现

未实现

净利润

其他综合收益

综合收益

图2-2 其他综合收益、净利润、综合收益三者的关系图（2）

2.2“其他综合收益”和“利得和损失”和“资本公积”的关系

其他综合收益是利得和损失的一部分，从定义可知，其他综合收益是“已确认但未实现的利得和损失”，这部分收益不计入当期损益。

已确认的利得和损失又分为两部分：直接计入当期损益的利得和损失、直接计入所有者权益的利得和损失；前者指已实现的利得和损失，后者指未实现的利得和损失。CAS30发布之前，前者在会计科目“资本公积——其他资本公积”中计量；在CAS30发布后，原先在“资本公积——其他资本公积”中计量的内容一分为二，一部分在“其他综合收益”中计量，另一部分在原有“资本公积——其他资本公积”中计量。

已确认的利得和损失

已实现

未实现

净利润（当期损益）

其他综合收益

其他资本公积

资本公积

（所有者权益）

利润表

图2-3 其他综合收益、资本公积、利得和损失三者的关系

3、其他综合收益的理论基础

3.1决策有用观和受托责任观

现代会计目标逐渐从受托责任观向决策有用观发展，受托责任观倾向于向债权人、所有者以及投资人提供可靠的报表；决策有用观则更注重向包括债权人在内的潜在信息使用者提供有利于决策的信息，更强调突出相关性。其他综合收益中包含了已确认但尚未实现的收益，该信息为企业的潜在投资者和决策者提供了决策信息，体现的是决策有用观的观点。

3.2综合收益与传统会计收益

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