论文总字数：15054字

目 录

摘要 3

Abstract 4

1引言 5

1.1研究的背景和意义 5

1.2文献综述 5

1.2.1外文文献综述 5

1.2.2国内文献综述 6

1.3研究方法 6

2. 理论分析 6

2.1主流合并理论以及现行合并准则 6

3.我国合并商誉、少数股东权益会计处理探讨——以华佗国际收购威士达为例 8

3.1案例背景介绍 8

3.1.1双方的基本情况 8

3.1.2威士达公司股权结构及变更情况 8

3.2并购方案 8

3.3并购案例会计处理 8

3.3.1抵销分录 9

3.3.2合并报表的编制 9

3.4案例小结 11

4. 总结与展望 12

4.1本文总结 12

4.2 本文展望 12

参考文献： 13

图表附录 15

致谢 16

我国合并商誉、少数股东权益会计处理的探讨

——以华佗国际收购威士达为例

丁晓妹

，China

Abstract: With the merger and reorganization has become a common phenomenon correctly handle the merger of the goodwill and the interests of minority shareholders has become a critical problem. Now there are two main processing methods: All goodwill and Part of goodwill.And the use of all or part of the goodwill goodwill，but also directly related to the measurement of the interests of minority shareholders，and will affect the relationship between financial information and information including the interests of minority shareholders. Under this background，aiming at HuaTuo International Development Company mergers and acquisitions matters analyze， analyzes the shortcomings compared to the new accounting criterion theory，entity theory and parent company theory， studies the application of the new accounting standards and puts forward some improvement suggestions aiming at the existing problems of new standards. All this will provide some guidance for enterprise consolidation accounting treatment and provide provide some guidance for enterprise consolidation accounting treatment.

Key words: merger theory 、consolidated goodwill、 minority interests

1引言

企业合并有多种不同的合并形式，依据控制权的不同，可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，本文讨论的是合并商誉和少数股东权益的确认与计量，只有在非同一控制下的非100%控股合并才会产生少数股东权益，因此本文笔者着重探讨了非同一控制下非100%控股的合并事项，选取了在上海证券交易所上市的华佗国际收购非同一控制下的威士达医疗有限公司60%股权的案例。

1.1研究的背景和意义

从20世纪开始，对外开放与特色社会主义的发展如火如荼，企业重组和并购事件变得越来越频繁，使得我们的生活悄悄地发生着变化，确实,企业并购企业的繁荣现象也带动了并购会计研究的发展和兴盛。然而，作为合并事项中一种特殊的经济资源，合并商誉与少数股东权益确认与计量问题一直是会计理论界和实务界所关注的热点和难点问题。目前国内外主流合并理论主要包括实体理论和母公司理论这两种基本理论，不同理论直接影响着商誉和少数股东权益的信息含与质量，而分析合并理论对商誉以及少数股东权益的计量的影响，无疑将有助于对商誉及少数股权信息的分析，有助于提高财务报告的决策相关性。我国关于商誉、少数股东权益确认计量问题的研究起步比晚，2006年我们国家财政部发布的新《企业会计准则》中， 很大程度地调整了关于商誉以及少数股东权益的处理，使其在充分与国际接轨的同时也留有了一定的中国特色。对于这二者的研究，有助于会计信息使用者更好地了解企业的实际情况，有助于提高我国企业的竞争力，所以具有广泛而深远的影响。然而虽然新准则有了较为明确、详尽的规定，但有关这二者的讨论却远远没有结束，许多问题有待于进一步研究、探讨。因此本文通过比较母公司理论和实体理论下商誉、少数股东权益会计处理方法的不同，分析各自优缺点，试图找到一种更合理的会计处理方法，深化丰富了商誉与少数股东权益的研究，具有一定的理论意义和实践意义，最后，本文借用华佗国际发展有限公司收购威仕达医疗有限公司的案例，分析了新会计准则理论相较于母公司理和实体理论的合理之处，研究了新会计准则的具体应用，并针对目前新准则可能存在的不足提出改进建议，希望可以对非同一控制下的控股合并所产生的商誉以及少数益的确认与计量提出发展性建议。

1.2文献综述

1.2.1外文文献综述

纵观国际，美国是最早对商誉的会计处理进行研究的国家，大约自1880年起就开始了对商誉的讨论。

2007年美国财务会计准则委员会于1999年发布的《企业合并和无形资产》率先提出商誉的构成因素，该准则中明确列示了应当将企业合并时的合并成本高于被收购企业的可辨认的资产减去可辨认的负债的余额的差额部分，列作企业的一项资产，应当予以确认和计量。

1944年12月美国注册会计师协会（AICPA所属的会计程序委（CPA）发布第24号会计研究公报《无形资产》，第一次对包含商誉在内的无形资产会计实务进行了规范。

在SFAS141R号中 ，美国财务会计准则委员会（FASB）要求确认全部商誉。

美国财务会计准则委员会（FASB）专门发布了《财务会计准则公告第1号—合并财务报表中的少数股东权益》规范了少数股益的会计处理。

Mary E Barth和John T Smith，他们是国际会计准则理事会的专家，他们认为购买方应按购买日的公允价值确认被购买方拥有的可辨认资产、承担的负债和非控制性权益。

Robet P Garnett不同意《国际财务报告准则第3号—企业合并》中对非控制性权益的处理，他既不同意准则所建立的计量非控制性权益的原则，也不同意对该原则的允许例外。

1.2.2国内文献综述

在二十世纪的二十年代初期，我国现代著名会计学者杨汝梅指出“凡是以使企业产生一种较寻常收益为商之收益者，均得称之为商誉矣”这是国内关于商誉本质的最初理论研究结果。

我们国家的会计准则第20号也对商誉的初始计量进行了描述：“购买方支付的买卖交易的价钱超过买卖业务中取得被收购方已单独列示的净资产可收回金额的差额即是商誉”。

杜兴强和李文指出，商誉是能为企业带来超额收益的一项资产，因此应作为企业的一项特殊资产进行确认和计量。

陈信元及其合并会计报表课题组认为我国会计准则不应该盲目跟从国际会计准则直接采用经济实体理论，原因之一就是实体理论将少数股东权益列为合并所有者权益的一部分，少数股东损益列为合并净损益的一部分，这样计算出的净资产收益率，既不属于母公司股东的投资回报率，也不属于少数股东的投资回报率，是没有意义的。同时利用理论分析和经验研究得出实体理论推算商誉的计算思路依赖的子公司的少数股东也愿意与多数支付同样价格来购买其在子公司的相应股权的这种假设与实际情况往往是背离的， 因此其研究成果在极大程度上质疑了实体理论观下合并商誉以及非控制性权益计量方法的准确性。

黄世忠在《合并会计报表若干理论问题探讨》一文中指出我们国家应采用主体理论观，理由之一就是主体观对少数股东权益性质的认定更合乎我国会计要素的定义，更科学合理。

彭玉喜分析了少数股东权益对合并报表的影响，认为不同合并报表理念的存在和我国现行合并报表的规定，以及使用者使用目的和理解的不同，使合并会计报表的使用者对合并报表相关财务指标的理解产生偏差，并造成使用上的混乱。

于梦、牛东晓等提出了少数股东权益按公司可辨认净资产公允价值所占份额加以计量，先确认母公司所有者权益中属于母公司的份额再确认少数股东权益的观点。

刘沛东结合《企业会计准则解释第4号》对母公司购买子公司少数股权的会计处理进行探究，认为从合并报表主体理论的角度，母公司购买子公司少数股东股权，只是原有报告主体股权结构的变化，而不涉及到新商誉的产生。

就现阶段国内学者的诸多研究看来，我国的研究主要是参照和借鉴了国外的研究成果，尚处于探索阶段。

1.3研究方法

本文综合采用了理论分析与案例分析法相结合的研究方法，对合并商誉与少数股东权益怎样进行确认与计量进行了深入研究。在理论研究部分通过查阅相关文献资料以及我国会计准则对两种主流合并理论和我国现行合并准则作出比较分析，重点关注了商誉、少数股东权益的确认计量的不同之处。充分的理论研究之后本文选取了华佗国际有限公司收购威士达医疗有限公司的案例做相关论述。

2. 理论分析

2.1主流合并理论以及现行合并准则

合并理论是编制合并财务报表的理论依据，阐释了如何处理非控制性权益，因为在非控股合并的情况下，子公司普通股股份中有一部分为母公司之外的股东所持有，这部分普通股股份被称为少数股东权益。在编制合并报表时，需要确认少数股权在子公司净损益和净资产的要求权。针对如何界定少数股权的性质及其会计处理，形成了不同的合并理论。也就是说，如果没有少数股权，就不会引起合并理论的争论，因此，对于吸收合并、新设合并以及100%控股的控股合并都不涉及合并理论的问题，只有非同一控制下的非100% 控股合并才涉及合并理论对会计信息的影响。合并理论在发展过程中逐渐形成了两大主流理论——母公司理论、主体理论。而2014 年2月17 日颁布的《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第三十一条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表所有者权益项目下以“少数股东权益”项目下列示等全都体现了实体理论的合理内核。这两种主流合并理论以及我国现行合并准则的不同特征，特别是对合并商誉、少数股东权益确认与计算的差异比较见下表：

2.2比较分析

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