论文总字数：17617字

目 录

摘要 1

ABSTRACT 2

1前言 3

2基本概述 3

2.1研究背景 3

2.2研究意义 3

2.3研究的主要内容、框架 3

3企业并购中多次交易的文献综述 4

3.1国内文献综述 4

3.1.1国内理论研究 4

3.1.2国内相关准则梳理 5

3.2国外相关准则 6

3.2.1控制权的确认 6

3.2.2商誉的计量 6

3.2.3 IFRS 3的整理总结 7

4 我国多次交易实现合并探讨——以广聚能源合并深圳亿升为例 7

4.1 多次交易实现合并的焦点问题 7

4.1.1 个别报表部分 7

4.1.2合并报表部分 7

4.2研究背景介绍 8

4.3关于“一揽子交易”的判断 9

4.4多次交易第一次并购成本 9

4.5对于深圳亿升权益变动处理 9

4.6多次交易第二次完成合并分析 10

4.6.1个别财务报表 10

4.6.2合并财务报表 10

4.6.3商誉的计算及检验 11

4.7合并报表比较项目重述 11

4.8案例总结 11

4.9准则变更比较分析 12

5总结与展望 13

5.1本文总结 13

5.2未来研究展望 14

参考文献 15

图表附录 16

致谢 17

多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并

——以广聚能源合并深圳亿升为例

高潞之

，China

ABSTRACT: On the background of deepening global economic integration, the external odd capitalization market in China has increased a lot. Meanwhile, the competition became more fierce in the enterprise, of course the merger-related cases. Merger-related accounting standards in our country also needs to continue to improve, the general trend is convergence with international accounting standards. Of course, multiple transactions to achieve enterprise merging is frequently mentioned in recent years. This article combines domestic and foreign accounting criteria for multiple transactions to introduce enterprise merge under different controlling , and then use the case background, recognition, control after judging related goodwill measures to conduct a detailed analysis, and finally make development recommendations.

KEY WORDS: multiple transactions, out of the same control，business merger cost, control, goodwill

1前言

引用《企业会计准则第20号--企业合并》上定义：企业合并是将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。如果要对企业合并进行分类，按照控制权这一方面来说，包括同一控制和非同一控制这两个方面。当然，合并的方式很多，在同一控制和非同一控制下还可以加状语进行细分，例如有控股合并、吸收合并等。而本文重点探讨的是以某种形式实现非同一控制下的控股合并，这种形式就是多次交易。

对整个题目的定义有着清晰的了解后，本文将对理论和案例分析结合论述，对今后相关的交易提出自己的发展性建议。

2基本概述

2.1研究背景

多次交易在国内相关准则中并没有的定义，通过参照国际准则（IFRS），大致的定义如下：合并方在取得被合并方的控制权之前已经取得了被合并方的一部分股权，取得控制权的过程是两次及以上的。

提到多次交易，还要与一揽子交易做出区分。在实际操作中，多次交易与一揽子交易很重要的一个区别是交易参与者的意图是否在各个步骤之间发生过改变。如果原先最初进行第一步交易时，交易的意图为A，后来由于内外部情况变化导致意图变为B，并且修改交易条件或补充后续交易，从而最终实现目标B，则不能称为一揽子交易。如果始终以实现目标A为目的，从一开始就对各步骤进行了系统的筹划，各步骤之间互相关联，互为前提和条件，旨在实现同一个目标的，则属于一揽子交易。在《企业会计准则33号--合并财务报表第51条》中有关于此区分的四个明确条件，在正文的案例分析部分会有明确的说明。

参考其他相关文献，我们知道多次交易中存在着博弈论中的囚徒困境^[1]，博弈不是反复进行，即均衡的结果没有出现。这里结合合并说的就是合并方选择追求最大利益，而此时的被合并方选择沉默，那么只有合并方控制整个合并过程，相应的他在这个过程中也就处于高位。

2.2研究意义

在过去将近40年社会新经济发展的浪潮中，我国的会计准则体系的发展目的是更好的与当下进行结合和适应。在适应了整个社会主义市场经济的发展的大环境的背景下，准则变更过程与国际会计准则趋同。我国目前发布了共6号具体会计准则的解释，而较新两个解释，及第四号和第五号的相关解释中，多次交易分步实现的企业合并被重点突出强调了。但是相关理论联系企业的实务操作的研究在国内并不多，主要原因是我国被披露的上市公司涉及多次交易分步实现企业合并的案例不多，还有就是实际操作起来的复杂性和准则变更的影响。所以，本文借用广聚能源合并深圳亿升的案例，对照相关准则判断企业的会计处理合理性，以及将当下应当运用的会计处理和过去的会计处理进行比较，希望可以对自己研究的主题能够提出的发展性建议。

2.3研究的主要内容、框架

本文的研究方法以案例分析为主，这从题目就可以看出。同时，本文也适当的采取了理论研究的方法，其目的主要是为案例分析部分打下基础。在理论研究部分，首先是对我国自06年新颁布的会计准则按照时间顺序进行梳理，然后通过查阅相关文献资料，深入分析相关会计处理，主要关注点在权益法与成本法的转换、初始投资成本的计量和后续投资中成本的计量方法、以及商誉如何确认。

接着，鉴于我国会计准则的发展与国际上相关准则的制定在一定程度上接轨，本文通过查阅相关外文文献，及国外涉及到多次交易实现企业合并的准则，进行相应的翻译和整理，并和国内的处理进行比较，找出不同。

通过了充分的理论知识的铺垫，在案例分析部分我们就得心应手了。本文选取了广聚能源通过多次交易取得深圳亿升控制权的案例，主要在投资成本和商誉分析方面做了相关论述。

通过对本文的核心——多次交易分步实现的企业合并进行相关的归纳，在文末还列出了三点相关的发展性建议，表达出作者个人的展望。

框架见下图1

焦点问题探讨

个别报表

国内外准则

理论研究

文献资料参考

合并报表

案例分析

结论与展望

图 1 多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

3企业并购中多次交易的文献综述

3.1国内文献综述

3.1.1国内理论研究

曾庆学(2009)结合会计准则提出了本文主题的会计处理要点，并结合具体案例对处理方法实现了运用。

迟颖，王东友（2010）对计入长期股权投资的成本提出如下看法：非同一控制下的企业合并，投资成本不需要进行追溯调整。而此时计入长期股权的的投资成本是以合并方所付出的合并对价的公允价值来计量。

董卉娜、任凌玉（2010）具体结合会计准则进行理论研究，把企业应该对照准则所做的会计处理都详细论述了。提出了长期股权投资相关变动这方面要注意变动前后是否属于同一会计年度；在合并商誉的处理方面提出交易日产生的一系列损益是不需要再做变化的；最后在可辨认净资产公允价值变动方面作者在抵销分录中都做出了展示。

赖碧虚（2012）的大体思路是先提出交易日和购买日的区别，着重从这两个日子进行相关的分界，详细讲解了购买日以前交易所形成长期股权投资余额的调整，还有购买日后多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的重要会计处理，其中对于合并报表的抵销分录的编制讲解尤其到位，具体见表1：

表1 合并报表的抵销会计处理

顾永敏（2012）采用案例分析和理论研究相结合的方法，不仅对国内多次交易的相关准则进行了横向梳理，在纵向上还与国际会计准则进行了比较。文中采用了三个案列，对交易行为的念头、方法、金钱来源做了研究，并且重点是研究了非经营性损益在这种交易模式下受到的影响。

葛壮（2012）在研究通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并时，对于在第一次交易后再次进行交易，此时取得股权的处理有如下见解：在取得第二次股权时，前期购入的股权可以看成是先“卖”出去的部分，然后再“买”回来，在这样一买一卖过程中必然形成差额，而此时处理是将这部分差额计入当期投资收益。

在做有关商誉的会计分录时，他认为可以将子公司资产、负债账面价值调整为公允价值，然后将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相互抵消，最后来检验一下合并商誉的金额是否正确。

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