摘 要

目前审计失败的危害性已经不容忽视，然而我国审计质量缺失的现象不仅没有停止，还有愈演愈烈的趋势。面对如此严峻的形势和不可估量的巨大危害，亟待解决的问题就是如何提高会计师事务所的审计质量，尽可能的避免发生审计失败，加强注册会计师的公信力，并为优化会计师事务所治理结构、促进审计行业的做大做强提供相关建议。

本文概述了相关概念和基础理论并引入案例和数据论述，从缺乏独立性、审计市场供求不均衡变化与利益驱动、相关审计机制和执业环境这三个方面探讨了审计失败的原因，提出了全面改善我国审计执业质量的若干可行策略。本文采用规范的方法来归纳、综述与分析国内外学者和专家对审计失败问题已有的研究成果或文献，部分具体内容还采用了图表分析法和比较分析法，以便更全面、更客观地分析相关的研究理论内容与方法，使得本文的内容阐述与探讨更有说服力。

关键词：审计失败；规避措施；独立性

Abstract

At present, the harm of audit failure can not be ignored. However, the lack of audit quality in our country has not only not stopped, but also intensified the trend. In the face of such a severe situation and enormous and immeasurable harm, the urgent problem is how to improve the audit quality of accounting firms, avoid audit failures as much as possible, and strengthen the credibility of certified public accountants. And to optimize the governance structure of accounting firms, to promote the audit industry to do big and strong to provide relevant suggestions.

This article summarizes the relevant concepts and basic theories and introduces cases and data discussion. It discusses the reasons for audit failure from three aspects: lack of independence, uneven changes in audit market supply and demand and profit drive, related audit mechanism and practice environment. Some feasible strategies to improve the quality of audit practice in our country are put forward. In this paper, we use the standard method to summarize, summarize and analyze the research results or literature of the auditing failure by scholars and experts at home and abroad, and also use the chart analysis method and comparative analysis method. In order to analyze the relevant research theory content and methods more comprehensively and objectively, the content of this paper is more persuasive.

Key Words：Audit Failure；Measures oIf Circumvention；Independence

目 录

摘 要 I

Abstract II

第1章 绪论 1

1.1选题的目的及意义 1

1.2国内外研究现状分析 1

1.2.1国外研究现状分析 1

1.2.2国内研究现状分析 2

1.2.3国内外文献评述 2

1.3研究（设计）的基本内容、拟采用的技术方案 3

1.3.1论文基本内容 3

1.3.2技术方案 3

第2章 审计失败的理论基础 5

2.1 审计的含义 5

2.2 审计失败的含义 5

2.3 审计失败的影响 5

2.3.1 对社会的影响 5

2.3.2 对会计师事务所和注册会计师的影响 6

第3章 审计失败案例及数据分析 7

3.1 联创节能审计失败案例分析 7

3.2 审计失败有关统计数据分析 7

第4章 注册会计师审计失败成因分析 10

4.1 缺乏独立性 10

4.2 审计市场供求不均衡变化与利益驱动 11

4.3 相关审计机制和执业环境方面的原因 12

（1）行业监管不力 12

第5章 注册会计师审计失败的规避与防范 13

5.1 全面考核注册会计师工作业绩，客观评价其审计质量 13

5.2 加强注册会计师的专业胜任能力与职业道德建设 13

5.3 建立公平竞争的审计市场秩序 14

5.3.1 放开审计价格管制，修正审计供求关系 14

5.3.2 完善对审计市场的监管机制 15

第6章 结束语 16

参考文献 17

致 谢 18

第1章 绪论

1.1选题的目的及意义

注册会计师从事财务报表的审计是一种加值的服务，借由注册会计师审计意见的表达，经济个体、财务信息的可信度得以增加。然而会计过程存有估计等其他不确定因素，且管理层的诚信又影响财务信息的恰当表达。注册会计师从事财务报表审计若有疏忽，而未能发现财务报表的重大不实表达，将会负担昂贵的代价。

随着社会和经济的发展，我们进入到一个信息时代，公平、公正、公开的信息流通渠道对于社会主义市场经济的发展必不可少。目前，我国作为世界上最大的转轨经济体，诸多法规制度一直处于高速而激烈的演变与完善之中，广大投资者对高质量会计信息的需求日益增加，会计师事务所作为独立第三方鉴证人在保护投资者利益等方面发挥着重要作用。选取本题目的目的是在充分利用已有研究成果的基础上，分析影响审计失败的因素，尽可能的避免发生审计失败，加强注册会计师的公信力，并为优化会计师事务所治理结构、促进审计行业的做大做强提供相关建议。本研究拟对国内外已有的审计失败相关文献研究进行总结和评价，并对国内审计失败情况进行考察，这不仅可以丰富这一方面的相关研究文献，也可以为我国本土会计师事务所的发展提供经验依据

1.2国内外研究现状分析

1.2.1国外研究现状分析

Palmrose（1984）的研究结果表明，强化审计师的法律责任以及加大审计师的诉讼成本，是控制审计质量的有效措施³。Hackenbcrk（1992），Patton（1997）amp; zimbelman（1999）等学者研究发现基于效应递减的原理，CPA对管理层舞弊风险的评估水平可能由于设置的指标太多而使审计行为的效果变得更差⁴。Pineus（1990）、Ponemon（1993）、Seholtz（1998）amp; Knapp（2000）等学者研究发现CPA的独立审计执业经历丰富程度与职业责任意识有利于其保持较高的独立性，并能够提升其发现与评估反映管理层舞弊风险的会计信息质量的能力⁵；Johnson等人（1991）以及Bllomfied（1995）的研究发现独立CPA提高自身公允评价会计信息的审计行为效果目标的重要实现路径是主动变更执业工作的性质⁶；20世纪90年代Matsumura，Jamal、Berryman，Eriekson等的研究发现：行业监管部门的内部控制与风险治理能力的强弱会客观上使得独立审计成本发生变化，从而间接地规范审计监督行为力度与影响审计后果⁷。总之，上述国外学者的研究初步探索了影响审计质量因素，通过回顾的国外相关研究文献可以为我们的研究提供很好的思路，其研究方法也值得我们借鉴。

1.2.2国内研究现状分析

随着我国经济的不断发展，我国注册会计师审计行业也经历了前所未有的变革和挑战。尽管我国审计理论界对注册会计师审计行为研究历程并不算长，不过随着证券审计市场竞争日益激烈，一系列上市公司财务舞弊事件的发生，审计失败事件大幅增加，其审计行为研究条件愈加成熟，越来越多的审计理论研究者投身独立审计行为的研究，形成了许多代表性的研究成果和独特观点。

对于审计报告的质量，受专业知识等因素的限制，一般使用者也难以辨别其质量高低。国内学者对审计质量的影响因素研究主要从事务所规模、审计收费、审计任期、审计师行业专长、法律环境等方面进行了研究。李树华博士（2000）研究发现在我国转型经济背景下证券市场投融资需求与政府管制力度间接影响着外部审计的独立性水平、CPA执业行为偏向程度与行业结构特征演变。两年后著名会计学家葛家澎曾研究发现美国的安然财务丑闻事件及其随后萨班斯法案的出台对美国会计准则的规制、CPA监管模式创新与审计行为的规范产生了深远的影响。概括而言，国内学者对审计失败的研究方法不够先进，总体上大多为规范研究或案例研究，研究对象比较零散，缺乏系统的科学论证，审计失败理论研究还没有形成一个完整的逻辑体系，且研究隐含着“完美代理人”的假说，缺乏对不同审计行为的制度动因与后果研究，也缺乏对证券审计市场的利益主体内在属性的清醒认识。有关注册会计师审计失败问题研究对完善我国资本市场资源配置功能具有极为重要的意义。

1.2.3国内外文献评述

国外对于审计失败的研究起步早于国内，国内对于审计失败的研究起步较晚，但是充分吸收借鉴了国外先进经验并结合我国具体国情也取得了丰硕成果。从研究内容上看，国内外学者的研究角度都非常广泛，涉及到审计的方方面面，包括注册会计师审计的审计相关环境、内部控制情况和公司治理结构、注册会计师的独立性和专业胜任能力等方面。由此可见，审计失败是各种因素相互交织、相互作用的综合后果，单纯从某一方面去研究并不能揭示其全貌，而应该采取一种综合性的思维，全面地看待审计失败。¹通过对其方法和技术的学习和借鉴，对我国防范审计失败的研究大有帮助。

1.3研究（设计）的基本内容、拟采用的技术方案

1.3.1论文基本内容

本文以审计失败的原因及防范为主要内容，以减少审计失败为目标，通过借鉴国内外注册会计师的审计经验，完善审计失败的控制措施，进而提高审计质量，丰富我国的审计失败理论。第一章介绍了本选题的研究动机，讨论了本文的研究背景与研究动因、研究目的、研究思路与研究方法等内容，确定了本文写作的核心、线路与方向；对已有的研究成果与相关国内外文献进行回顾，并对研究现状存在的问题与不足进行了全面、客观的评价。本章内容是本文写作的起点与基础。第二章概述了相关概念和基础理论。第三章引入案例和数据论述。第四章从缺乏独立性、审计市场供求不均衡变化与利益驱动、相关审计机制和执业环境这三个方面探讨了审计失败的原因。第五章提出了全面改善我国审计执业质量的若干可行策略。

1.3.2技术方案

本文总体上采用以规范研究和实证研究相结合的研究的方法，采用规范的方法来归纳、综述与分析国内外学者和专家对审计失败问题已有的研究成果或文献²。

审计失败相关理论分析

审计失败涵义剖析

审计失败后果分析

审计失败现状及成因分析

审计失败因素分析

避免审计失败的措施

政府

职业组织

注册会计师

会计师事务所

图1.1 本文研究技术路线图

第2章 审计失败的理论基础

2.1 审计的含义

对于经常接触证券市场的人而言，审计已经不再是陌生的字眼。大多数国家的法律都要求股份上市公司应至少每年公布一次经过审计的财务报表。

随着社会生产力及生产关系的不断发展，人类社会出现了私有制。当这种生产力和生产关系发展到一定阶段，私有财产的所有者因能力、技术、地域、经济、法律等多方面限制，可能无法亲自运用其财产从事生产经营，或是保管、使用这些财产时，为了获取更多收益，他们将财产托付给其他人进行生产或使用，并收取相应的收益。这就出现了财产所有权与经营、使用权的分离，两权的分离为审计活动的产生提供了客观基础。

随着企业或其他类型组织的规模不断扩大，尤其是经营管理权和所有权分离的股份制企业组织形式的出现，使得股东等所有者存在委托需求以及随之而来的监督需要。而这个监督过程就是审计。

2.2 审计失败的含义

所谓审计失败，一般是指注册会计师由于存在重大过失或欺诈行为，未揭露财务报表等会计资料中存在的虚伪不实的情况，从而发表了不恰当的审计意见，由此引起审计争议，导致注册会计师及其事务所经济上和信誉上损失的情况。注册会计师发表的审计意见有四种：无保留意见、保留意见、否定意见及无法表示意见。就理论上言，任何一种意见表达不当，均属于审计失败的范围，唯实务上，注册会计师涉讼均源于发表无保留意见的场合。因此一般审计失败通常指注册会计师表示无保留意见，而事实上财务报表存有重大虚伪不实情况。审计风险和审计失败的核心都是由于表达不恰当的审计意见。审计风险表现为一种可能性，而审计失败是已经发生的事实。意见表达不当的后果，可能导致财务信息使用者发生损失，因而诉讼，造成注册会计师的损失，包括财务赔偿、信誉受损，甚至坐牢。

2.3 审计失败的影响

由于社会对会计信息的需求，一旦审计失败不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响我国社会经济秩序的正常运行，影响审计报告使用者的决策结果，对社会经济造型较大的负面影响。我们通过对审计失败后果的分析，可以进一步明确提高注册会计师服务质量，按照审计准则规范注册会计师行为的必要性和紧迫性，以及审计对社会经济良性发展起到的重要作用。

2.3.1 对社会的影响

审计失败损害了审计报告使用者的切身利益，给资本市场带来了了巨大的负面影响。审计失败使审计服务失去了原有的鉴证作用，导致市场参与者信息不对称，造成社会对审计服务的不信任，挫伤投资者的积极投资的意愿，导致投资者决策失误，业绩评价不能达到公平、公正、公允的基本要求，市场失效，同时不利于社会主义市场经济的良性发展。

2.3.2 对会计师事务所和注册会计师的影响

审计是一种服务，已拥有现有市场的服务质量就是其最有说服力的广告。审计失败造成会计师事务所声誉的损失，对业务的承接和注册会计师的生存都产生了直接影响，典型事例之一就是安然事件，安达信弃诚背信，百年基业毁于一旦。因为审计失败，我国注册会计师和会计师事务所可能承担的法律责任如表2.1所示：

表2.1 责任主体与承担的责任对应关系

第3章 审计失败案例及数据分析

3.1 联创节能审计失败案例分析

2013年，山东证监局发布通告，列举出了联创节能的多项问题。虽然至今证监会仍未对联创节能给出处罚决定，但其财务造假的行为已人人皆知，这样一家有诚信问题的企业能走多远，我们拭目以待。信永中和作为联创节能的财务报表审计机构，连续6年对其出具无保留审计意见。虽然证监会没有追究信永中和的审计责任，但并不意味着信永中和在联创节能的审计中勤勉尽责。从山东证监局对其审查的结论来看，信永中和存在下述问题。

第一，信永中和工作人员没有具备基本的专业胜任能力。2012年，联创节能与天丰节能进行虚假交易，使用虚假的银行承兑汇票复印件入账，若审计人员能够审慎核对付款记录与销售费用等的配比关系，付款记录的虚构必然要调整一系列的费用支出，审计人员对于企业在采购与付款环节的账务审计存在严重的缺失。面对如此拙劣的作假手段，信永中和仍给出了无保留意见，审计人员失职，事务所也缺乏有效的监督。

第二，审计人员没有履行应尽的职责。联创节能为能取得上市资格，在2007-2009年间，主要原材料的采购数据涉嫌造假。其最大的供应商滨化股份08年和09年两年的销售数据4472.08万元与联创节能自身的采购数据3280万元之间存在1264万元的差额。通过隐瞒采购成本，调节利润，粉饰利润表的效果，给市场营造一种盈利的假象，由此骗取上市公司资格最终达到圈钱的目的。

第三，审计人员在审计过程中只看单个行业，不做行业分析。在2012年上市的拐点，应收账款周转率和存货周转率等多个指标都出现了异常变化，只要审计人员留心，对比同行业指标就不难发现其中的蹊跷。一个中游企业为何能在一年之内在各项指标上超越龙头企业，其经营现金流量与净利润的背道而驰更加说明了这其中存在猫腻。

第四，审计机构执行过程中未保持应有的职业怀疑，审计程序执行不到位，对公司内控存在的重大缺陷未予以关注。如在执行穿行测试及存货截止测试时，审计师选取样本的原材料入库金额与原始附件无法对应一致，期末盘点记录与账务记录存在高于重要性水平的差异等问题。上述问题审计师均未予关注。

3.2 审计失败有关统计数据分析

根据《中国证监会2007年至2017年对会计师事务所及注册会计师施行的行政处罚》，最近十年证监会一共处罚了41例事务所和注册会计师。从数据上看，对审计失败的处罚高点集中在2008年和2013年，其主要原因是国家宏观经济政策要求加大查处力度，以防止金融市场出现危机。而2013年对审计失败的查处与国家大力反腐、惩治违法违规的时代背景相一致。如下表所示。

表3.1针对会计师事务所的处罚统计

对处罚公告中明确指出的违法违规行为进行统计，如下表所示。